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Fisco e Dintorni
Speciale Irap sui trasferimenti dei calciatori
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Il trasferimento di un calciatore da una società sportiva ad un'altra rappresenta, dal punto di vista fiscale, un’operazione equiparabile alla cessione di un bene immateriale, suscettibile di generare una plusvalenza e, dunque, soggetta ad IRAP.
Ciò è quanto sancito dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte che, con recente sentenza, ha rigettato il ricorso presentato da una Società calcistica avente ad oggetto la richiesta di rimborso delle somme, dalla stessa versate a titolo IRAP, a seguito della realizzazione di alcune plusvalenze derivanti dalla vendita di tre giocatori (Sentenza n.825/5/2017 depositata in segreteria il 22/05/2017, liberamente visibile su www.studiolegalesances.it – sezione Documenti, Doc.1).
Secondo i giudici piemontesi, infatti, “…le operazioni qui esaminate devono ritenersi incluse nelle previsioni di cui all' art. 1406 c.c. (che peraltro prevede anche la variabilità del contratto ceduto) per la cessione di contratto con il conseguente effetto sull'applicabilità dell'IRAP”.
Nel caso in questione, una società sportiva aveva “venduto”, tra il 2008 ed il 2010, tre dei suoi calciatori ad altre squadre professionistiche, realizzando delle plusvalenze e versando al Fisco la relativa IRAP.
A seguito di ciò, il Club cedente, preso atto di alcune pronunce giurisprudenziali che sancivano la non imponibilità, ai fini IRAP, dei proventi derivanti dal trasferimento di calciatori da una società sportiva all'altra, presentava, all’Agenzie delle Entrate, una formale istanza di rimborso dell'imposta in precedenza versata.
Tale istanza veniva rigettata dall’Amministrazione Finanziaria, la quale, richiamando la risoluzione n.213/2001 (Doc.2), evidenziava come le plusvalenze derivanti dalla cessione di un atleta fossero soggette ad IRAP in quanto equiparabili alla cessione di beni strumentali.
La contribuente impugnava il diniego di rimborso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Torino, sostenendo che le vendite in questione non potevano essere qualificate come un trasferimento di beni immateriali. Nello specifico, il Club sottolineava come, nel caso di vendita di un calciatore, l’oggetto della cessione non fosse rappresentato dal contratto tra il professionista e la società cedente, bensì dal diritto alla risoluzione del precedente rapporto che legava il calciatore alla società di provenienza.
A sostegno di ciò, la ricorrente rilevava come, a seguito dell’entrata in vigore della Legge n.91/1981, fosse stata eliminata qualsiasi limitazione alla libertà contrattuale degli atleti, con la conseguenza che gli stessi dovevano essere assimilati ai lavoratori dipendenti e potevano risolvere anticipatamente i contratti con le rispettive squadre.
Per tale motivo, quindi, la società sportiva evidenziava come non fosse corretto inquadrare la vendita di un calciatore sotto l’istituto della “cessione del contratto” disciplinato dall’art.1406 Codice Civile, poiché la stessa risultava più simile all’istituto della novazione.
Ciò in quanto la disciplina della “cessione del contratto” prevede espressamente che il contenuto del contratto “ceduto” resti immutato, mentre il trasferimento di un giocatore da una squadra all’altra comporta SEMPRE la modifica di due elementi essenziali del negozio giuridico, ossia il corrispettivo e la durata.
Pertanto, secondo la contribuente, gli importi incassati dalla stessa a seguito di tali trasferimenti altro non rappresentavano che i corrispettivi pagati dai Club acquirenti per ottenere il diritto a contrarre con i giocatori, con la conseguenza che tali operazioni non potevano essere equiparate ad una cessione di un bene immateriale e, quindi, non erano imponibili ai fini IRAP.
A sostegno delle proprie ragioni, la società sportiva richiamava il principio di diritto sancito, in un caso analogo, dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio con la sentenza n.92/28/2012 (Doc.3), secondo il quale “a seguito della Legge n.586/1996, che ha recepito la sentenza Bosman, eliminando l’obbligo per una nuova società di versare alla società titolare del precedente contratto una somma a titolo di indennità di formazione e promozione dell’atleta professionista, i giocatori devono considerarsi a tutti gli effetti lavoratori dipendenti. Ne discende che non esiste più un diritto autonomo ed economicamente valutabile distinto dal rapporto di lavoro e che le prestazioni sportive del giocatore sono utilizzate esclusivamente sulla base del contratto di ingaggio. … Questo Collegio ritiene come, nella fattispecie in esame, non si poteva prescindere dal valutare il sinallagma che lega una società sportiva ai suoi giocatori che non può essere ricondotto sic et simpliciter all’istituto della cessione del contratto, così come disciplinato dall’art.1406 del Codice Civile, mancando gli elementi essenziali della cessione (Durata e Contenuto).
Il diritto che scaturisce in capo all’acquirente è dunque il diritto a contrarre con il giocatore; la conseguenza appare evidente, allorquando si considera l’autonoma identificabilità del diritto a contrarre, quale bene in senso improprio che entra a far parte del patrimonio della società calcistica e del quale risulta obbligatoria un’apposita evidenziazione nello stato patrimoniale. Nondimeno, la plusvalenza ottenuta dalla cessione del diritto di credito non può essere considerata proveniente da beni strumentali, in quanto il mezzo per consentire l’attività della società (prestazione del giocatore) nasce da un diverso negozio giuridico, successivo a quello della cessione.
Ne discende che, acquisendo la società cessionaria solo il diritto a concludere un nuovo contratto con il giocatore, e non costituendo questo alcuna autonoma funzione produttiva, l’accordo tra le due società senza il successivo accordo con il giocatore non consente di affermare la realizzazione di una plusvalenza in capo alla società cedente, non derivando questa dalla cessione di un bene strumentale, con conseguente assoggettamento all'Irap”.
Alla luce di tali motivi, quindi, la ricorrente concludeva per la condanna dell'Amministrazione al rimborso delle somme in precedenza versate a titolo IRAP, gravate dagli interessi.
A seguito di ciò, si costitutiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, la quale ribadiva la legittimità del proprio operato e chiedeva il rigetto del ricorso.
Nello specifico, l’Ufficio sosteneva che le “vendite” in questione dovevano essere ricondotte sotto l’istituto della “cessione del contratto”, in quanto oggetto del trasferimento era il diritto all’utilizzo esclusivo delle prestazioni di un atleta a fronte del pagamento di un corrispettivo. Pertanto, secondo l’Amministrazione Finanziaria, con la cessione del contratto, la società sportiva cessionaria acquistava, con il consenso dell’atleta ceduto, il diritto oggetto del contratto e succedeva in tutti gli obblighi ed i diritti connessi.
Per l’Ufficio, quindi, il diritto allo sfruttamento esclusivo delle prestazioni sportive di un atleta doveva essere considerato alla stregua di un bene immateriale strumentale all’esercizio dell’impresa, sia sul piano tributario, in quanto ammortizzabile, sia su quello civilistico, in quanto necessario per il conseguimento dell’oggetto sociale.
Da ciò ne derivava, dunque, che “il compenso derivante dalla cessione dell’atleta è in grado di generare plusvalenze o minusvalenze classificabili tra i componenti ordinari del reddito, con la conseguenza che il trasferimento di un calciatore è inequivocabilmente un atto che rientra nella gestione della squadra di calcio e, quindi, rappresenta un evento collegato all’attività ordinaria della società calcistica in grado di generare proventi imponibili ai fini IRAP”.
Sul punto, inoltre, l’Agenzia delle Entrate evidenziava come lo stesso articolo 5 della Legge n.91/1981 parlasse esplicitamente di “cessione del contratto”.
Ad ulteriore conferma delle proprie ragioni, l’Amministrazione Finanziaria richiamava il Parere del Consiglio di Stato n.5285 del 28.12.2012 (Doc.4), con il quale, in merito alla tassazione ai fini IRAP dei proventi realizzati in occasione della cessione dei contratti di prestazione sportiva dei giocatori,  veniva sottolineato che “…la possibile diversa regolamentazione del rapporto tra la nuova società e l'atleta in termini di durata, corrispettivo ed altri elementi accessori, non è da sé sola sufficiente ad influire sulla qualificazione giuridica della fattispecie, precludendone la riconducibilità allo schema della cessione del contratto. Del resto, se certo l'autonomia contrattuale consente di frazionare un'operazione economica sostanzialmente unitaria, quale è quella consistente nel trasferimento da una società ad un'altra del contratto di un atleta, è comunque necessario che il frazionamento sia funzionale al soddisfacimento di interessi meritevoli dì tutela; è quanto non si riscontra nel caso di specie non sussistendo un interesse meritevole che giustifichi la scomposizione della vicenda traslativa, tale non potendo certo ritenersi quello fiscale consistente nel risparmio d'imposta”.
Infine, l’Ufficio faceva presente che, anche nel caso in cui si volesse considerare tali proventi come componenti straordinari di reddito, gli stessi risulterebbero ugualmente imponibili ai fini IRAP ai sensi dell’art.4 e 5 del D.lgs. n.446/97, in quanto correlati al costo ammortizzabile, deducibile ai fini IRAP, a suo tempo sostenuto dalla squadra per acquisire il diritto alle prestazioni sportive dell’atleta.
La Commissione Tributaria Provinciale di Torino sez. III, dopo aver istruito la causa, pronunciava la sentenza n.1346/3114 (depositata il 23/06/2014, Doc.5) con la quale rigettava il ricorso presentato dalla contribuente.
Nello specifico, i Giudici di prime cure affermavano come la ricostruzione operata dalla società sportiva non fosse in linea con quanto assunto dalla Suprema Corte di Cassazione nella sentenza n.3545 del 4.11.2003 (Doc.6), “allorquando dovendo affrontare lo specifico profilo della qualifica da riconoscere al contratto di cessione di uno sportivo da un società all’altra, ha richiamato l’art.5 della Legge n.91/81 concernente “la cessione del contratto di prestazione sportiva”, laddove è disposto che “è ammessa la cessione del contratto, prima della scadenza, da una società sportiva ad un’altra, purché vi consenta l’altra parte e siano osservate le modalità fissate dalle federazioni sportive nazionali”. La Corte ha quindi sottolineato che si ha riguardo inequivocabilmente a cessione del contratto di lavoro subordinato di prestazione sportiva (così come qualificato dall’art.4 menzionato) tra società, con il consenso dello sportivo, con l’osservanza delle prescrizioni federali. …Non è un caso che il Consiglio di Stato, chiamato nel dicembre 2012 ad esprimere un parere sul regime fiscale da applicare in ipotesi siffatte…sia partito dall’art.5 della Legge n.91/81, per giungere all’opzione interpretativa secondo cui il contratto con cui è ceduto il diritto all’utilizzo esclusivo della prestazione dell’atleta verso corrispettivo, deve essere ricondotto allo schema tipico della cessione del contratto, schema in forza del quale la società cessionaria acquista con il consenso dell’atleta ceduto proprio il diritto oggetto del contratto e succede in tutti i diritti ed obblighi connessi. Ciò non toglie che la cessionaria, in base ad accordi con l’atleta…possa continuare il rapporto contrattuale con i medesimi contenuti, ovvero regolarlo in modo nuovo, senza che la modifica degli elementi accessori del contratto (quanto a durata e corrispettivo) incidano sulla qualificazione giuridica della fattispecie, fino al punto di comprometterla. Da ciò, secondo il Consiglio di Stato deve discendere che la realizzazione di plusvalenze in occasione della cessione del contratto di prestazioni sportive è da prendere in considerazione in sede di determinazione della base imponibile IRAP, cine del resto aveva correttamente opinato la società in una fase iniziale…”.
Nella motivazione della sentenza, i Giudici di prime cure precisavano, inoltre, che “anche se si volesse considerare i proventi dell’anticipata cessione come componenti straordinari di reddito, sarebbero comunque imponibili ai fini dell’imposta sulla base del principio di correlazione, sancito dall’art.5 e 4 D.lgs. n.446/97, atteso che tali comportamenti sono correlabili al costo ammortizzabile, deducibile ai fini IRAP a suo tempo sostenuto dalla società di calcio per acquistare il diritto alle prestazioni sportive dell’atleta”.
A seguito di ciò, la contribuente proponeva formale appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, evidenziando come i Giudici di primo grado avessero interpretato erroneamente il principio di diritto espresso dalla Cassazione con la sentenza n.3545/2003. Per tale motivo, dunque, la società sportiva ribadiva come le cessioni dei calciatori poste in essere fossero delle operazioni straordinarie, autonome e distinte, non equiparabili alla cessione di beni strumentali.
Nel corso del giudizio, si costituiva l’Agenzia delle Entrate, la quale ribadiva le considerazioni esposte nel precedente grado.
La Commissione Tributaria Regionale adita, dopo aver istruito la causa, pronunciava la sentenza n.825/5/2017, con la quale rigettava l’appello proposto dalla società sportiva, condannandola, altresì, al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in euro 9.000,00.
In particolare, secondo i Giudici di Secondo grado “l’analisi attenta dei documenti che regolano il trasferimento di un giocatore pone in evidenza la presenza di tre fasi: accordo formale tra le due società con indicazione del prezzo pattuito e il nome del giocatore; la variazione di tesseramento che si basa unicamente sulla produzione dell’accordo precedente in cui l’atleta esprime il proprio consenso; un terzo passo formale in cui l’acquirente subentra al cedente con le medesime condizioni previste dal contratto originale. Nulla incidendo la prevedibile variazione del contratto originale per consentire alla cessionaria di garantirsi un rapporto più esteso col giocatore. Risulta evidente dai passaggi indicati che non è in discussione la cessione di un diritto, ma l’effettiva trasmissione di un contratto a suo tempo confezionato che il club acquirente può, in un secondo tempo, integrare con nuove clausole. Infatti la cessione (del contratto) inziale rappresenta l’effettivo fondamento per i passaggi successivi e non può considerarsi…altro che una effettiva cessione di un bene immateriale volta a produrre effetti sulle parti coinvolte e in particolare sul cedente che, rinunciando anzitempo al diritto esistente, trae un beneficio ai fini imprenditoriali analogo alla cessione di beni strumentali. Una diversa lettura interpretativa dei fatti porterebbe … a una fattispecie definibile come una norma elusiva in violazione del principio della legalità nelle questioni fiscali. In conclusione le operazioni qui esaminate devono ritenersi incluse nelle previsioni di cui all’art.1406 del Codice Civile (che peraltro prevede anche la variabilità del contratto ceduto) per la cessione di un contratto con il conseguente effetto sull’applicabilità dell’IRAP”.
Alla luce di quanto sopra esposto, dunque, dalla lettura della sentenza n.825/5/2017 pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, si possono trarre le seguenti conclusioni.
Nel caso di “cessione” di un calciatore da una società sportiva ad un’altra, l’oggetto del trasferimento è rappresentato dal diritto allo sfruttamento delle prestazioni sportive dell’atleta. Tale diritto deve essere considerato alla stregua di un bene immateriale strumentale all’esercizio dell’impresa (necessario per il conseguimento dell'oggetto sociale), suscettibile di generare una plusvalenza e, dunque, soggetto ad IRAP.
Infine, è opportuno far presente come, nonostante il principio di diritto sancito con la sentenza sopra citata, l’argomento relativo alla tassazione, ai fini IRAP, dei proventi realizzati in occasione della “vendita” di un calciatore sia fortemente dibattuto in giurisprudenza, pertanto, il Centro Studi Giuridici Sances, al fine di offrire un costante aggiornamento alle Associazioni Sportive, agli addetti ai lavori o, più semplicemente, a chiunque abbia interesse ad approfondire la materia, monitorerà la situazione in attesa di ulteriori pronunce da parte dei Giudici.

Avv. Hiroshi Pisanello
Avv. Matteo Sances


www.centrostudisances.it
www.studiolegalesances.it


N.B. Tutti i documenti citati nel commento sono liberamente visibili su www.studiolegalesances.it – sezione Documenti. 

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