Iva e rimborsi: l’analisi
Nel complesso e spesso contraddittorio panorama del contenzioso tributario, emerge una disparità di trattamento che merita di essere denunciata con forza: la diversa considerazione dell’IVA sulle spese legali a seconda che il difensore sia un libero professionista che tutela se stesso o l’Agenzia delle Entrate che, a sua volta, si difende “in casa” tramite i propri uffici legali. Da un lato, il professionista abilitato che, ai sensi dell’art. 86 c.p.c., sceglie di difendersi personalmente, viene trattato – ai fini fiscali – come prestatore di lavoro autonomo: le somme che la parte soccombente è condannata a corrispondergli costituiscono reddito professionale, con obbligo di emissione di fattura, applicazione dell’IVA e assoggettamento a ritenuta d’acconto ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Direzione Regionale del Lazio (interpello n. 913-89/2013), tali importi “hanno natura di compenso e costituiscono reddito di lavoro autonomo per il percipiente (…) in qualità di difensore di se medesimo”.
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Sul piano formale, quindi, l’attività di difesa personale del professionista è a tutti gli effetti attività professionale. L’Agenzia stessa richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui il legale che opera in proprio “ha diritto alla liquidazione delle spese secondo tariffa professionale, per l’attività svolta”, ribadendo che si tratta di prestazione di lavoro autonomo, con tutte le conseguenze fiscali del caso.
Ma è proprio da questo impianto che emerge, in controluce, l’asimmetria.
Quando il professionista è parte vittoriosa e titolare di partita IVA, l’Agenzia delle Entrate, rifacendosi alla circolare ministeriale del 6 dicembre 1994, n. 203, afferma che il soccombente è tenuto a rifondere al legale soltanto onorari e spese, ma non l’IVA, che resta a carico del cliente vittorioso. Quest’ultimo, se soggetto passivo IVA e se la controversia è inerente all’esercizio della propria attività, potrà recuperare l’imposta a valle tramite detrazione. Se, al contrario, la parte vittoriosa non è soggetto IVA o la causa non è inerente all’attività di impresa o professionale, l’IVA diviene un vero e proprio costo e, in quanto tale, deve essere rifusa anch’essa dal soccombente.
Nel caso esaminato con l’interpello, l’Agenzia arriva a delineare un meccanismo paradossale: il professionista che si difende da solo deve emettere fattura a se stesso, applicando l’IVA, annotarla nel registro delle fatture emesse/ricavi e, qualora la prestazione sia inerente all’attività, registrare la medesima fattura anche nel registro degli acquisti ai fini della detrazione. Se, invece, la vertenza è estranea all’esercizio dell’attività professionale, la difesa personale genera comunque una fattura con IVA, ma in tal caso l’imposta rimane un costo e dovrà essere rifusa dalla parte soccombente.
In astratto, dunque, lo schema sembrerebbe neutro: l’IVA è costo solo quando non è detraibile, e in quel caso va rimborsata dal soccombente. Il problema è che questa logica viene applicata in modo tutt’altro che neutro quando la parte vittoriosa è l’Amministrazione finanziaria.
L’Agenzia delle Entrate si difende da sé, ma l’IVA sulle spese di giudizio viene riconosciuta
Nel contenzioso tributario, l’Agenzia delle Entrate si avvale strutturalmente della propria difesa interna. Nella sostanza, fa esattamente ciò che il professionista fa quando si difende personalmente: utilizza risorse proprie, personale proprio, struttura interna. Non vi è, nella maggior parte dei casi, un vero e proprio “mandato” a soggetto terzo né un flusso di compensi a un avvocato esterno.
Eppure, quando le spese di lite vengono liquidate a favore dell’Agenzia, esse risultano frequentemente maggiorate dell’IVA, come se vi fosse un concreto onere economico effettivamente sostenuto e riversato a un difensore esterno. L’Amministrazione finanziaria, pur difendendo se stessa tramite i propri uffici, riesce così a vedersi riconosciuta anche la quota di IVA sulle spese legali, che viene posta integralmente a carico del contribuente soccombente.
Si crea così un evidente doppio binario: al professionista che difende se stesso, in quanto soggetto IVA, l’imposta viene in sostanza neutralizzata quando la controversia è inerente alla sua attività (perché detraibile) e, sul piano del rimborso, non sempre integralmente riconosciuta nella sua effettiva dimensione economica; all’Agenzia delle Entrate che si difende internamente, l’IVA sulle spese di lite viene riconosciuta e liquidata come se corrispondesse a un costo vero e proprio, scaricandone l’onere direttamente sul contribuente perdente.
Il risultato è che il medesimo istituto – la difesa personale o interna – produce effetti diametralmente opposti a seconda che il soggetto sia un professionista privato o l’Amministrazione finanziaria. Tutela degli interessi erariali a scapito del contribuente: l’asimmetria come strumento di dissuasione Questa disparità non è neutra; incide direttamente sulla posizione del contribuente che decide di opporsi a un atto impositivo ritenuto illegittimo. L’attuale sistema, così interpretato, finisce per assumere una chiara funzione dissuasiva: da un lato, l’Agenzia delle Entrate, anche quando dà avvio a contenziosi che “non dovevano proprio iniziare” – perché infondati o basati su pretese poi disconosciute in giudizio – sa di poter contare su un regime che, in caso di soccombenza del contribuente, le consente di vedersi liquidate spese di giudizio comprensive di IVA, nonostante l’assenza di un effettivo costo verso un legale esterno; dall’altro lato, il contribuente-professionista che sceglie di difendersi personalmente, pur essendo formalmente equiparato a un difensore esterno, non vede riconosciuto, in modo altrettanto lineare, il carico dell’IVA come vero e proprio danno da rifondere, se non nei soli casi in cui la controversia sia estranea all’attività e l’imposta resti definitivamente a suo carico come costo.
Lo squilibrio appare ancora più grave se si considera che, in molti casi, le liti tributarie nascono da atti dell’Amministrazione che vengono successivamente annullati in giudizio. In tali situazioni, se il contribuente non si fosse difeso, avrebbe rischiato di pagare somme ingenti del tutto non dovute. E, nonostante ciò, quando egli vince, il ristoro riconosciuto non è simmetrico a quello che spetterebbe – e di fatto viene attribuito – all’ente impositore. La disparità, per come si è consolidata nella prassi, finisce quindi per tutelare gli interessi erariali in modo sproporzionato: da un lato scoraggiando il ricorso alla giustizia da parte dei contribuenti (per il timore di dover sopportare, in caso di soccombenza, anche le spese di lite maggiorate di IVA a favore dell’ente pubblico), dall’altro non garantendo una piena compensazione del pregiudizio economico subìto dal professionista che ha dovuto difendersi da un’azione impositiva illegittima. Un sistema che penalizza chi si difende e non chi sbaglia Il quadro che emerge è quello di un sistema che, di fatto, penalizza il soggetto che sceglie di far valere le proprie ragioni, anziché quello che ha originato la lite ingiustificata.
Il contribuente-professionista: sopporta il peso, in termini di tempo e risorse, di una difesa resa necessaria da un atto impositivo poi rivelatosi infondato; si trova a gestire complessi adempimenti fiscali (autofatturazione, registrazioni, ritenute) anche quando il difensore e l’assistito coincidono; non beneficia di un trattamento speculare a quello riconosciuto all’Amministrazione in tema di IVA sulle spese di giudizio. L’Agenzia delle Entrate, invece: può avviare contenziosi che, in esito, risultano ingiustificati senza che ciò si traduca in un effettivo e pieno costo economico di ritorno; vede i propri interessi erariali protetti da un’interpretazione favorevole sul piano del rimborso delle spese, anche laddove la difesa sia resa internamente; beneficia, nei fatti, di una posizione di vantaggio strutturale rispetto al contribuente, sia in termini di forza economica che di disciplina applicabile alle spese.
Si tratta di una impostazione che, lungi dal realizzare un equilibrio tra le parti, rischia di minare il principio di effettività della tutela giurisdizionale: il contribuente che sa di dover fronteggiare, oltre alle pretese impositive, anche il rischio di spese di giudizio maggiorate di IVA a favore dell’ente impositore, è meno incentivato a impugnare atti che, talvolta, sono chiaramente infondati già in partenza.
La necessità di un ripensamento: parità di trattamento e responsabilizzazione dell’Amministrazione
Di fronte a questo scenario, appare quanto mai urgente un ripensamento dell’intero sistema di riconoscimento delle spese di giudizio nel contenzioso tributario, con un duplice obiettivo:
- Parità di trattamento: la difesa personale del professionista e la difesa interna dell’Agenzia delle Entrate dovrebbero essere trattate in modo coerente e simmetrico, anche in relazione all’IVA. Se, in assenza di un effettivo costo esterno, l’imposta non rappresenta un onere reale, non può essere trasformata in voce di rimborso a carico del contribuente solo quando il beneficiario è l’ente impositore.
- Responsabilizzazione dell’Amministrazione: quando un atto impositivo si rivela infondato e dà luogo a contenzioso, l’Amministrazione dovrebbe sopportare un onere effettivo e proporzionato per le spese causate al contribuente. Ciò costituirebbe un naturale contrappeso alla facilità con cui, oggi, si possono avviare liti che “non dovevano proprio iniziare”, con conseguente rischio per il contribuente di dover difendersi per evitare il pagamento di somme esorbitanti non dovute.
In assenza di un intervento di riequilibrio, la disparità di trattamento in materia di IVA sulle spese legali continuerà a rappresentare un tassello ulteriore di un sistema che, più che garantire giustizia e proporzionalità, sembra finalizzato a salvaguardare – a ogni costo – gli interessi erariali, anche quando questi si pongono in contrasto con le più elementari esigenze di equità nei confronti dei contribuenti.